Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Исправление ошибок прошлых лет с 2019 года (часть 1)». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Если организацией вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, подлежащей исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (п. п. 2, 4 ПБУ 22/2010).
Порядок исправления существенных ошибок
Порядок исправления существенных ошибок зависит от периода, когда она была выявлена — до утверждения отчетности участниками организации или после (раздел II ПБУ 22/2010).
Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, в которой надо указать:
-
когда и какая ошибка допущена;
-
на какие строки отчетности и в какой сумме ошибка повлияла и почему признана существенной;
-
когда ошибка выявлена;
-
какими проводками исправлена ошибка;
-
какие строки отчетности скорректированы, в том числе ретроспективно.
Существенные и несущественные ошибки
Существенные ошибки — нарушения при ведении учёта, которые могут исказить финансовые результаты и негативно сказаться на работе сотрудников, опирающихся в своих экономических решениях на отчётность: руководство, собственников предприятия, инвесторов, прочих управленцев.
Согласно правилам бухучёта, отдельный бизнес сам выбирает нормы, по которым будут определять существенность тех или иных недочётов (п.3 ПБУ 22/2010). Руководствоваться можно количественными или качественными характеристиками.
Так, если бизнес выбрал количественный метод, то ошибку признают существенной, когда она превысит установленный процент от какого-либо показателя — обязательства или размера актива. Лимит даст понять, что недочёт привёл к серьёзному нарушению в отчётности, которое значимо отразится на учёте и управленческих решениях. Удобнее определять его в процентах — конкретную сумму придётся пересматривать каждый раз, когда поменяются обороты предприятия.
Чаще всёго фирмы в качестве маркера существенности берут сумму в 5% от какого-либо показателя — столько рекомендуется в ПБУ 9/99 и 10/99. Но они вправе установить другой, выше или ниже стандартного.
Как исправить несущественную ошибку
Правила корректировки зависят от того, когда допустили несущественную ошибку. Если это случилось в прошедшем году, и её нашли до подписания отчётности, то корректировки вносят в соответствии с пунктом 6 ПБУ 22/2010 — отдельной проводкой за декабрь прошлого года.
Бывает, что несущественное нарушение обнаружили уже после подписания годовой отчётности. Тогда корректировки проводят за тот месяц, в котором нашли нарушение. Разницу, которая получится в результате исправления и пересчёта, относят на счёт 91 как расход или доход. Отталкиваясь от вида недочёта, используют субсчёта — 91.1 для прочих доходов и 91.2 для прочих расходов (п. 14 ПБУ 22/2010).
Пример 1. В марте 2021 года в бухгалтерии нашли нарушение: в октябре прошлого года не начислили амортизацию по одному из основных средств в сумме 3000 рублей. Отчётность за 2020 к тому моменту успели подписать. По правилам учётной политики компании, подобная ошибка несущественна. Чтобы её исправить, в марте 2021 года выполнили проводку Д/т 91, К/т 02 на сумму недочёта.
Ведение учета регламентируется законом № 402-ФЗ «О бухучете». Под ошибкой в данном контексте подразумевают нарушение положений профильных нормативных актов, неверное или неполное отражение фактов хозяйственной деятельности предприятия/организации.
Подобные искажения информации могут появляться на любом этапе работы бухгалтерии, а именно:
| при заполнении первичных документов | при занесении первичных документов в информационную базу | в работе главбуха |
| опечатки;
отсутствие предусмотренного нормативными актами необходимого набора первички; неправильное внесение информации из-за незнания правил и требований закона № 402-ФЗ «О бухучете» от 06.12.11 (ст. 9). |
технические ошибки (опечатки при переносе);
неправильные расчеты (калькуляция себестоимости, начисление з/п); ошибочные проводки (например, неверное распределение затрат на производство между счетами 20/25/26). |
неправильная учетная политика в части, не регламентированной законом;
использование устаревших отчетных форм; ошибки при составлении отчета. |
Порядок исправления
Раздел 2 ПБУ 22/2010 связывает период корректировки ошибок с датой их выявления и существенностью.
|
Период выявления |
В течение отчетного года |
По окончании отчетного года |
|||
|---|---|---|---|---|---|
|
До подписания отчетности |
После подписания отчетности |
||||
|
До предоставления отчетности собственникам |
До утверждения отчетности собственниками |
После утверждения отчетности собственниками |
|||
| Существенные | Месяц обнаружения | Декабрь отчетного года | Декабрь отчетного года | Декабрь отчетного года | Период обнаружения |
| Несущественные | Вносятся изменения в учет в месяце совершения ошибки, финансовый результат корректируется в месяце обнаружения |
Счета для исправления ошибок прошлых лет, выявленных самостоятельно учреждением
| Год, в котором допущена ошибка | Счета учета, используемые для исправления ошибок прошлых лет | ||
| Исправление ошибки не влияет на финансовый результат | Требуется корректировка показателей доходов | Требуется корректировка показателей расходов | |
| Прошлый год |
0 304 86 000 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году» |
0 401 18 000 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году» |
0 401 28 000
«Расходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году» |
| Иные прошлые года |
0 304 96 000 «Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году» |
0 401 19 000
«Доходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году» |
0 401 29 000 «Расходы прошлых финансовых лет, выявленные в отчетном году» |
Общие вопросы исправления ошибок
До принятия ПБУ 22/2010 краткие указания о порядке исправления ошибок содержались в двух документах:
- в п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н, фактически излагается только правило неизменяемости утвержденной бухгалтерской отчетности;
- в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина от 22.07.2003 г. № 67н, повторяется правило неизменности утвержденной бухгалтерской отчетности и коротко определяется в документацию какого месяца следует вносить исправления в зависимости от времени обнаружения ошибки.
Отсутствие ясности в вопросе исправления ошибок, во-первых, заставляло бухгалтеров тратить время на раздумья по поводу составления корректных исправительных проводок, во-вторых, приводило к разному пониманию результатов исправлений, что могло вызвать и споры с проверяющими структурами.
Принятое ПБУ 22/2010, в основном, урегулировало порядок исправления ошибок. Читать документ следует очень внимательно. При беглом чтении важные моменты могут ускользнуть из виду и остаться незамеченными, особенно если не заострять внимание на терминах – «отчетный», «текущий», «предшествующий», «подписание бухгалтерской отчетности», «утверждение бухгалтерской отчетности», «допущена», «выявлена».
Итак, на какие же моменты следует обратить свое внимание?
Способы исправления ошибок учета
Конкретного способа исправления ошибок законодательство не устанавливает. Рассмотрим наиболее типичные варианты при условии, что ошибка является существенной и была выявлена после подписания, но до момента утверждения отчетности собственниками компании.
Формирование стоимости внеоборотных активов. Предположим, что компанией неправильно сформирована первоначальная стоимость основных средств или нематериальных активов. Она может быть ошибочно либо увеличена, либо уменьшена. В первом случае делают сторнировочную (или обратную) проводку. Затем уменьшают и сумму амортизации, начисленную по этому имуществу в течение года. При необходимости корректируют финансовый результат.
Пример
После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлено, что стоимость основного средства была ошибочно завышена на 20 000 руб.
В результате была излишне начислена амортизация в сумме 350 руб. Эта сумма включена в издержки обращения и в себестоимость продаж (дебет счета 90 «Продажи»). Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости основного средства, подлежали учету как прочие расходы фирмы.
Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
— 20 000 руб. — скорректирована стоимость основных средств;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
— 20 000 руб. — сторнирована ошибочная сумма;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
— 20 000 руб. — сумма, ошибочно списанная на увеличение стоимости ОС, отражена в составе прочих расходов;
ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 91-2
— 20 000 руб. — закрыт субсчет 2 счета 91;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91-9
— 20 000 руб. — уменьшен финансовый результат по прочим доходам и расходам;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
— 350 руб. — сторнирована сумма излишне начисленной амортизации;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44
— 350 руб. — скорректирована себестоимость продаж;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 90-9
— 350 руб. — закрыт субсчет 2 счета 90;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
— 350 руб. — увеличен финансовый результат от продаж;
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99
— 19 650 руб. (20 000 — 350) — скорректирована чистая прибыль компании.
Возьмем обратную ситуацию. Предположим, что стоимость основного средства была ошибочно занижена. Тогда бухгалтеру следует ее увеличить, а также доначислить амортизацию по нему.
Пример
После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. было выявлено, что стоимость основного средства ошибочно занижена на 20 000 руб. Затраты, которые подлежали учету в составе первоначальной стоимости этого имущества, были включены в состав прочих расходов. В результате по основному средству недоначислена амортизация в сумме 350 руб.
Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
— 20 000 руб. — сторнирована ошибочная сумма;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 91-9
— 20 000 руб. — закрыт субсчет 2 счета 91;
ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99
— 20 000 руб. — увеличен финрезультат по прочим доходам и расходам;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 60
— 20 000 руб. — увеличена стоимость основного средства;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТт 02
— 350 руб. — доначислена амортизация по основному средству;
ДЕБЕТ 90-2 ККРЕДИТ 44
— 350 руб. — списана доначисленная амортизация;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2
— 350 руб. — закрыт субсчет 2 счета 90;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9
— 350 руб. — скорректирован финансовый результат от продаж;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84
— 19 650 руб. (20 000 — 350) — скорректирована чистая прибыль компании.
Формирование стоимости запасов. Другой вариант — неправильно сформирована первоначальная стоимость материально-производственных запасов (например, товаров или материалов). Она также может быть либо завышена, либо занижена. Если товары еще не были проданы, а материалы списаны в производство, то все довольно просто. Как правило, бухгалтеру достаточно сделать две проводки. Первую — по корректировке стоимости ценностей, вторую — по правильному отражению расходов.
Пример
После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки, связанные с нарушением положений учетной политики компании при формировании фактической себестоимости товаров. Ошибочно учтенная сумма составила 15 000 руб. На конец года данные товары проданы не были.
Затраты, которые должны были быть учтены в составе издержек обращения, включены в стоимость товаров. Сумма ошибочно учтенных издержек списанию на счета учета расходов по продажам (счет 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж») на конец года не подлежала.
В данной ситуации бухгалтер сделает следующие исправительные записи (датируются 31.12.2014):
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 15 000 руб. — сторнированы издержки, ошибочно включенные в стоимость товаров;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
— 15 000 руб. — учтены издержки обращения.
Количество проводок увеличится, если те или иные расходы были списаны на счета по учету себестоимости продаж. В данном случае потребуются и записи по корректировке финансового результата.
Пример
После реформации баланса и подписания отчетности торговой фирмы за 2014 г. выявлены ошибки. Стоимость товаров была завышена на 15 000 руб. Затраты, которые были отражены в составе первоначальной стоимости товаров, подлежали учету как издержки обращения. На конец 2014 г. товары проданы не были.
Чтобы исправить ошибку, бухгалтер сделал записи (датируются 31.12.2014):
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 15 000 руб. — сторнирована сумма, излишне включенная в стоимость товаров;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
— 15 000 руб. — доначислены расходы, ошибочно включенные в стоимость товаров;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44
— 15 000 руб. — списаны доначисленные расходы;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2
— 15 000 руб. — закрыт субсчет 2 счета 90;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9
— 15 000 руб. — скорректирован финансовый результат от продаж;
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99
— 15 000 руб. — скорректирована чистая прибыль компании.
При занижении стоимости товара ее надо увеличить. Если затраты, которые не были включены в его стоимость, ошибочно списаны на реализацию, финансовый результат также может потребовать корректировки.
Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что стоимость товаров была ошибочно уменьшена на 15 000 руб. Часть затрат на их приобретение отражена в составе издержек. На конец 2014 г. издержки были списаны на счет по учету выручки (счет 90-2). Для исправления ошибки делают записи (датируются 31.12.2014):
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
— 15 000 руб. — сторнированы расходы, ошибочно не включенные в стоимость товаров;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 15 000 руб. — учтены затраты, включаемые в стоимость товаров;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44
— 15 000 руб. — сторнировано излишнее списание расходов;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ90-9
— 15 000 руб. — закрыт субсчет 2 счета 90;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
— 15 000 руб. — скорректирован финансовый результат от продаж;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84
— 15 000 руб. — скорректирована чистая прибыль компании.
Прежде чем начать детально разбирать порядок исправления ошибок, следует определиться с тем, что нужно считать ошибкой. Понятие ошибки в бухгалтерское законодательство введено впервые: это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) в бухгалтерской отчетности организации (п. 2 ПБУ 22/2010). Напомним, что под фактом хозяйственной деятельности понимаются имущество, обязательства и хозяйственные операции (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Причины возникновения ошибок сгруппированы Минфином в шесть категорий, причем их перечень не является закрытым. Перечислять их не будем, отметим лишь, что наряду с банальными неточностями в вычислениях и неправильным применением бухгалтерского законодательства к причинам ошибок отнесены недобросовестные действия должностных лиц организации.
Важно, что не во всех случаях неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности следует считать ошибкой в целях ПБУ 22/2010. Так, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).
Каждый бухгалтер должен уметь определять, имеет он дело с ошибкой, требующей исправления в особом порядке, либо нет. Комментируя этот вопрос, эксперты обычно приводят в качестве примера неотражение хозяйственной операции по причине несвоевременного получения первичного учетного документа. Действительно, в силу п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые организацией. Иначе говоря, если нет хозяйственной операции, значит, нет первичного документа, следовательно, никакие записи в учете не составляются. Ситуация, когда хозяйственная операция была совершена, однако не была зафиксирована первичным документом, является прямым нарушением п. 4 указанной статьи. Кроме того, в этом же пункте сказано, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с графиком документооборота, утвержденным в составе учетной политики организации (п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). В п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ обращено особое внимание на то, что требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации. То есть при должной организации документооборота требование о своевременном составлении документа и представлении его в бухгалтерию будет выполнено. Поэтому при такой распространенной ситуации, когда операция была совершена, а бухгалтер узнал о ней спустя длительное время (после того, как документы были переданы ему с опозданием), речь идет о недобросовестных действиях должностных лиц организации, и бухгалтеру придется исправлять ошибку, руководствуясь ПБУ 22/2010.
Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
Читатель может возразить: нередко контрагенты выставляют документы в одностороннем порядке (организация не участвует в их оформлении), например, счета за коммунальные услуги, услуги связи. Здесь уместно вспомнить Письмо от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647, в котором представители Минфина отметили: по правилам бухгалтерского учета ежемесячные расходы, такие как, например, расходы на оплату коммунальных услуг и услуг связи, могут быть учтены в том месяце, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы, при условии, что такой порядок отражен в учетной политике организации. В этой ситуации ошибка исключена. А в общем случае организация может повлиять на своевременное представление документов путем включения в договор условия о порядке документооборота между сторонами.
Кроме того, подчеркнем, в абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 сказано, что не являются ошибкой пропуски в отражении фактов ввиду получения новой информации, которая не была доступна организации. Во-первых, она не была доступна организации, а не конкретному работнику, отвечающему за тот или иной участок учета. Во-вторых, информация не была доступна. По мнению автора, эту фразу следует толковать в том смысле, что организации данная информация вообще не была доступна ни в каком виде. Так, любая хозяйственная операция не может быть осуществлена без ведома хотя бы одного сотрудника организации, и даже если нет первичного документа, который может быть принят к учету, обычно есть другие сведения об операции (договор, деловая переписка, фактическое движение имущества и пр.). То, что об этих обстоятельствах не осведомлен бухгалтер, дела не меняет.
Вступление в силу ПБУ 22/2010
В соответствии с п. 2 Приказа Минфина России от 28.06.2010 N 63н данный нормативно-правовой акт (утвердивший ПБУ 22/2010) вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. Начиная с какого момента организации обязаны руководствоваться новым бухгалтерским стандартом? Ответ на этот вопрос можно найти не во всех комментариях к новому документу. Если же какие-либо пояснения даются, то указывается, что начать применять ПБУ 22/2010 нужно как можно раньше (то есть, к примеру, уже с отчетности за 9 месяцев 2010 г.). Можно даже встретить такое мнение: бухгалтерские записи по исправлению ошибок, составленные в учете в 2010 г. до опубликования ПБУ 22/2010, следует также исправить (сторнировать) и вместо них произвести записи в соответствии с ПБУ 22/2010. Иначе говоря, помня о том, что годовая отчетность составляется нарастающим итогом, эксперты полагают, что уже начиная с 1 января 2010 г. исправительные проводки должны отвечать требованиям нового бухгалтерского стандарта.
Порядок исправления ошибок до утверждения…
Выявленные организацией ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибки зависит от момента, в котором она выявлена.
Если ошибка выявлена в текущем году, она исправляется путем записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправительные записи должны быть внесены в месяце выявления ошибки (п. 5 ПБУ 22/2010).
Если ошибка выявлена по окончании отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность (п. 6 ПБУ 22/2010).
Пример. В январе 2010 г. в издержки обращения не была включена оплаченная авансом арендная плата за офисное помещение стоимостью 2 млн руб.
1. Ошибку обнаружили в мае 2010 г. Необходимо внести коррективы в бухгалтерский учет за май. Исправлять эту ошибку следует в месяце ее обнаружения, если год еще не закончился.
2. Ошибка обнаружена в январе 2011 г. при сверке расчетов с контрагентом. 2010 г. уже закончился, но отчетность за него еще не сдана. Исправительные записи делаются 31 декабря 2010 г.
Если ошибка предшествующего года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, следует оценить ее существенность.
Несущественная ошибка исправляется в текущем году путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправления вносятся в месяце ее выявления (п. 14 ПБУ 22/2010). Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления данной отчетности ее собственникам, исправляется путем внесения исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в декабре предшествующего года (п. п. 6 и 7 ПБУ 22/2010). При этом под собственниками понимаются акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, орган государственной власти, орган местного самоуправления или иной орган, уполномоченный осуществлять права собственника.
Дополнительно п. 7 рассматриваемого ПБУ вводится следующее правило: если до представления собственникам организации бухгалтерская отчетность представлялась иным внешним пользователям, она подлежит замене на исправленную отчетность и носит название «пересмотренная бухгалтерская отчетность».
Повторное представление годовой отчетности встречается на практике довольно часто. Налоговым органам и органам статистики годовая отчетность за прошлый год представляется в конце марта. К этому моменту она чаще всего еще не утверждена, особенно в акционерных обществах, и не проверена аудиторами. После вынесения аудиторского заключения организации часто вынуждены менять отчетность.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность должна иметь другую дату подписания ее ответственными лицами.
Собственно, и аудитор в аудиторском заключении по пересмотренной отчетности должен обратить на этот факт внимание ее пользователей.
Пример. Акционерное общество, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, представило в налоговый орган бухгалтерскую отчетность 30 марта.
В Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» предусмотрено, что годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Таким образом, годовое общее собрание акционеров может быть проведено в период с 1 марта по 30 июня года, следующего за отчетным. Общее годовое собрание акционеров общества назначено на 25 мая.
В апреле проведена аудиторская проверка подготовленной отчетности и выявлены существенные ошибки, исправленные путем внесения дополнительных записей в декабре отчетного года.
По результатам внесения исправлений бухгалтерская отчетность была пересмотрена и подписана заново. Исправленная отчетность должна быть повторно сдана в налоговый орган.
Минфин России называет периодом исправления существенной прошлогодней ошибки, выявленной до даты утверждения отчетности за этот период, декабрь. На практике исправления вносятся записями от 31 декабря предшествующего года.
В п. 8 ПБУ 22/2010 описывается алгоритм поведения для ситуации, когда отчетность с существенными ошибками, но еще не утвержденная, была представлена собственникам. В этом случае исправления производятся записями за декабрь года, за который подготавливается к утверждению годовая бухгалтерская отчетность, т.е. она пересматривается и повторно представляется собственникам на утверждение.
В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о замене первоначально представленной бухгалтерской отчетности, а также об основаниях ее составления. Пересмотренная отчетность (в т.ч. бухгалтерская) представляется по всем адресам, всем пользователям, которым была представлена первоначальная.
Ошибка – это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности организации (п. 2 ПБУ 22/2010).
Ошибка может быть обусловлена в частности:
- неправильным применением законодательства;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Все выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Ошибки бывают существенными и несущественными.
При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) таких фактов (п. 2 ПБУ 22/2010).
Что считать ошибкой учета?
ПБУ 22/2010 определяет, что ошибкой признается неправильное отражение или неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Причины ошибок могут быть разными: неправильное применение законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, неправильное применение учетной политики организации; неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности; ненадлежащее использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестные действия должностных лиц организации, неточности в вычислениях.
Например, организация не проводила инвентаризацию имущества при смене материально ответственного лица — работника склада. Однако в соответствии со статьей 12 Федерального статьей 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация была обязана провести инвентаризацию. В данном случае имеет место ошибка, связанная с неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете.
Приведем другой пример. Начиная с 2007 года организация производила переоценку принадлежащего ей земельного участка и отражала результаты переоценки в бухгалтерской отчетности. Однако в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат. Таким образом, имеет место ошибка в бухгалтерском учете и отчетности, связанная с неправильным применением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.
Согласно ПБУ 22/2010 неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности не являются ошибками.
Так, например, в соответствии с ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н, если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения организацией получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, и (или) произошли (выявлены) события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то организация информирует об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность.
Такие обстоятельства не связаны с ошибками в бухгалтерском учете и отчетности. Но если организация не проинформирует об этом лиц, которым была представлена бухгалтерская отчетность, то возникнет ошибка, связанная с неправильным применением нормативного правового акта по бухгалтерскому учету.
Порядок раскрытия информации о выявленных ошибках в бухгалтерской отчетности
В соответствии с требованиями п.15 ПБУ 22/2010, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организации обязаны раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
В случае, если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются:
- причины, повлекшие за собой невозможность такого определения.
Также необходимо указать:
- способ отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации,
- период, начиная с которого внесены исправления.
Как исправить существенные ошибки
В зависимости от того, когда бухгалтер обнаружил существенную ошибку, порядок ее исправления будет варьироваться:
| Принцип исправления | Момент обнаружения | Порядок исправления | пункт ПБУ 22/2010 |
| В учете | В году совершения – выявлена до окончания года | Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка | 5 |
| Ошибка отчетного года – выявлена после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год* | Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года | 6 | |
| В учете и отчетности за год совершения ошибки | Ошибка предшествующего отчетного года — выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности собственникам | Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.
Если отчетность была представлена кому-либо до исправления ошибки, она заменяется на исправленную. |
7 |
| Ошибка предшествующего отчетного года — выявлена после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам, но до даты утверждения ими | Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года.
В исправленной отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления исправленной отчетности. Исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная. |
8 | |
| В учете и отчетности за год выявления ошибки | Ошибка предшествующего отчетного года – выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год | Исправляется:
Ретроспективный пересчет производится в отношении показателей начиная с того отчетного периода, в котором была допущена ошибка **. Утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит исправлению и повторному представлению пользователям |
9, 10 |
* Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта (п. 8 ст. 13 Федерального закона N 402-ФЗ).
** В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).
Исправление существенных ошибок бухгалтерской отчетности
Даже самый опытный и высоко квалифицированный бухгалтер не застрахован от ошибок при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности. Рассмотрим основные корректировки бухгалтерской отчетности, которые возникают при существенных ошибках в бухгалтерском учете и отчетности.
Понятие и причины существенной ошибки. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками, за один и тот же отчетный период, может повлиять на принятие экономических решений пользователей, при использовании ими бухгалтерской отчетности, составленной за этот период.
ПБУ 22/2010 не содержит формального признака существенной ошибки, а указывает критерий: влияние ошибки на экономические решения пользователей.
Устанавливая критерий существенности ошибки в учетной политике, организация тем самым сообщает заинтересованным пользователям, какие ошибки являются существенными. Организации следует самостоятельно определить количественный критерий существенности, а при необходимости – применительно к каждой статье бухгалтерской отчетности.
В рекомендациях Минфина России аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010г. (письмо Минфина России от 24.01.11 № 07-02-18/01) отмечено, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. При этом принимается во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, в котором были выявлены ошибки, в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов.
Причинами существенной ошибки являются: неправильное применение законодательства о бухгалтерском учете и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, учетной политики организации; неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности; неточности в вычислениях; неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестные действия должностных лиц организации.
Решающим фактором при оценке существенности ошибки является ее размер, характер, или сочетание того и другого. Существенными могут быть как одна ошибка, так и их сумма. Например, обнаружены три ошибки, каждая из которых незначительно влияет на статьи баланса, но в целом их сумма существенно искажает показатель чистой прибыли организации. В такой ситуации ошибки будут существенными. Выявленные организацией существенные ошибки подлежат обязательному исправлению.
Порядок исправления существенной ошибки. Для выбора способа корректировки бухгалтерской отчетности необходимо учитывать период, в котором допущена существенная ошибка (время возникновения ошибки), также обнаружена существенная ошибка (момент выявления неправильного отражения).
Различают два основных типа существенных ошибок:
– ошибки текущего отчетного периода (года), допущенные и выявленные в одном и том же отчетном году, до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности;
– ошибки предшествующего отчетного периода, допущенные при составлении отчетности за предыдущие годы и обнаруженные в текущем отчетном периоде, после подписания годовой бухгалтерской отчетности.
Среди ошибок, выявленных в текущем отчетном периоде, необходимо различать те, которые относятся к прошлым годам, и те, которые относятся к текущему году. В зависимости от этого применяется различный порядок их исправления в бухгалтерском учете и внесения корректировок в отчетность.
Порядок исправления существенных ошибок представлен в табл. 1.
Таблица 1
| Период обнаружения
существенной ошибки |
Порядок исправления ошибки |
| Отчетный год, в котором допущена ошибка | Ошибку необходимо исправлять датой ее обнаружения, в том месяце, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010) |
| После окончания года, в котором допущена ошибка, но до подписа-ния годовой отчетности | Ошибку необходимо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (п. 6 ПБУ 22/2010) |
| После подписания годовой отчет-ности, но до ее представления в налоговую инспекцию и другим пользователям | Ошибку необходимо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (п. 6, 7 ПБУ 22/2010) |
| После подписания и представ-ления годовой отчетности поль-зователям ( например, в налого-вую инспекцию), но до ее представления собственникам | Ошибку необходимо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (п. 6, 7 ПБУ 22/2010).
Неправильную отчетность, уже представленную пользователям, необходимо заменить на пере-смотренную (п. 8 ПБУ 22/2010) |
| После подписания годовой отчет-ности и ее представления собственникам | Ошибку необходимо исправлять записями декабря года, в котором она допущена (п.6, 8 ПБУ 22/2010).
Неправильную отчетность следует заменить на пересмотренную, в которой необходимо указать, что она заменяет ранее представленную. Также следует указать основания для составления пересмотренной отчетности (п. 8 ПБУ 22/2010) |
| После подписания и утвержде-ния годовой отчетности собственниками | Ошибку необходимо исправлять датой ее обнару-жения в том месяце, в котором она выявлена. Также следует пересчитать сравнительные показатели (т. е. те же, но за другой период) отчетности за предшествующие отчетные периоды, отраженные в текущей отчетности (ретроспектив-ный пересчет) (п. 9 ПБУ 22/2010). |
Учредительными документами ООО или АО могут быть предусмотрены следующие сроки утверждения годовой бухгалтерской отчетности: в обществах с ограниченной ответственностью – не позднее чем через 4 месяца после окончания отчетного года; в акционерных обществах – не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года.
Поэтому дата подписания годовой отчетности может быть раньше даты ее утверждения. Существенная ошибка отчетного года, выявленная до его окончания, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце, в котором она обнаружена. При этом в бухгалтерскую отчетность корректировки вносить не нужно, поскольку она составляется уже после исправления ошибок в текущем периоде, исходя из исправленных учетных данных.
Рассмотрим исправление существенных ошибок прошлых лет, напрямую связанное с существенными корректировками бухгалтерской отчетности.